中国会计视野

　　核心提示：2014年，我国会计准则出现了比较多的变化。

　　编者按：2014年，我国会计准则出现了比较多的变化。其中，涉及到列报的主要是两项具体准则：《财务报告列报》和《金融工具列报》。《财务报告列报》要求公司在报表附注中披露性质法（之前采用的是功能法）、《金融工具列报》中关于金融工具在权益工具与债务工具的划分的内容，需要会计人员重点关注。

　　2014年，我国会计准则国际化趋同及修订的步伐进一步加快，先后颁布实施三项新的会计准则（即公允价值、合营安排、在其他主体中权益的披露），使得我国具体准则项目增加至41项；同时修订了原有的5项具体准则（包括长期股权投资、合并报表、职工薪酬、财务报告列报和金融工具列报），补充完善了部分具体准则的内容。

　　这次准则内容的变更，对部分准则的会计处理影响较大，如长期股权投资关于资产分类的处理，合并报表准则关于合并范围的确定，职工薪酬准则关于设定受益计划离职后福利会计处理，合营安排准则有关共同控制、共同经营、合营企业的判断、共同经营的会计处理方法等。本文现就相关列报准则内容的变化及影响做简要论述。

　　《财务报告列报》准则将有助于提高会计信息披露质量

　　一直以来，我国上市公司信息披露质量整体水平不高，这既和监管机构对信息披露的要求有关，也与我国上市公司对投资者的态度、信息披露违规成本较低等公司治理环境相关。本次有关财务报告披露的列报准则修订，一是重点强调了对于其他综合收益的科目列示、附注披露和分类信息等内容；二是突出了公司遵循列报基本原则和要求的重要性。如何综合利用财务报表中的数字以及会计报表附注信息内容，在满足持续经营假设、重要性和可比性原则、流动性划分等条件基础上为投资者提供更为全面和有效的信息成为准则制定的导向。譬如，有关利润表的报表附注中按照性质法披露费用的要求，将较大程度上为投资者和分析师等中介机构提供更为完善和丰富的信息。

　　通常，我国利润表中费用的列报采用功能法，即不同的费用项目按照发生的功能来进行重新划分和分类，进而形成不同功能特征的费用总额。如组成产品成本的内容包括了原材料、工人工资、制造费用等内容，但功能法将其综合归入到产品营业成本中，这便于从企业主体角度核算业务毛利情况。此外，对于销售发生的工资、折旧摊销等各项消耗统一归类为销售费用；对于利息支出与利息收入、外币汇兑损益等统一归类为财务费用；对于管理费用，则统一核算有关管理部门工资、折旧、业务招待费、研究支出等不便于纳入其他项目和产品成本的经常性期间损益。

　　但国际会计准则关于费用的列报有两种方法，除可以用功能法外，性质法也被企业广泛采用。性质法强调要素投入，从要素类别和要素供给的角度核算不同生产要素在生产经营过程中的消耗或贡献。譬如，工资和福利支出是企业当期的有关人力资本要素的补偿，利息支出反映了债务资本的耗费，原材料反映了材料成本消耗，折旧与摊销代表前期固定资产投入的消耗等（简要比较见表1）。

　　表1 两种费用列报方法比较

　　我国会计准则本次修订的内容是要求公司在报表附注中披露性质法。这一披露要求对于中介机构和投资者的意义重大，将有助于信息使用者从多个不同角度理解公司财务数据，同时有助于财务分析比较和财务估值准确性的提升。举例来说，以往我国新闻媒体在披露各上市公司平均薪酬时，作为外部信息使用者采用的数据其实来自于一些数字计算和转换，即之前在费用功能法信息披露模式下，不可能直接获取关于职工薪酬的数据，而是综合利用利润表、现金流量表和资产负债表期初期末的数据推导获得。但在未来采用性质法披露费用以后，将能够很容易地看到各公司在人力资本方面的年度支出情况，并且能较为准确地获得平均工资水平。此外，有关利息支出、折旧和摊销信息的披露则对于财务分析和公司股票估值等更为重要。通常，财务分析的一些关键指标如EBIT、EBITDA等信息往往能够充分揭示公司盈利能力信息，并广泛地运用于公司并购估值、公司股票理论价格测算等领域。但以往一旦谈到这些在西方国家财务管理领域运用广泛的指标，作为外部信息使用者，我们都需要去大致估算公司的利息支出（I）和折旧摊销（DA）金额，导致西方传统上非常重要的财务指标，在我国的实际应用中打了不小的折扣。

　　因此，综合来看，本次财务报告列报准则一些内容上的强制要求和调整，不仅表现为与国际会计准则的趋同要求，也将进一步提高我国上市公司会计信息披露质量，提高会计信息使用的效率和效果，对完善我国资本市场信息披露和提高投资者保护程度意义重大。

　　《金融工具列报》准则为当前金融工具创新提供了明确的会计操作指引

　　经2013年12月9日中国证券监督管理委员会第16次主席办公会会议审议通过，《优先股试点管理办法》于2014年3月21日以中国证券监督管理委员会令第97号正式公布。我们在西方财务管理教材中熟知的优先股这一金融工具，在我国开始正式推出。

　　随后，财政部发布《金融工具会计准则补充规定债务工具与权益工具的区分及相关会计处理》（以下简称《补充规定》）。《补充规定》指出，优先股的会计处理应根据经济实质及合同约定而非仅以法律形式确定其分类为权益工具还是金融负债，旨在对现有相关会计政策进行补充和完善，主要是对企业发行的优先股等金融工具相关的会计处理做出补充规定，以发挥金融支持实体经济的作用。

　　优先股，又称“股票中的债券”；永续债，又称“债券中的股票”。这两项金融工具在我国一直没有正式明确的会计处理规定。尤其是后者永续债，西方国家企业和银行等金融机构普遍采用的投融资工具，在我国发展比较缓慢。

　　撇开其他因素不讲，会计准则关于如何处理优先股和永续债并没有十分明确的指导意见，而优先股和永续债的会计处理方法将极大地影响企业财务状况和经营成果。譬如，对于发行方而言，金融工具列入权益工具和债务工具将对公司资产负债结构产生重大影响。重要的是，权益工具不仅能够融资，还将补充公司权益资本，对于银行业而言有可能成为影响资本充足率的关键因素。而定义为权益工具或债务工具的另一重要影响表现在公司经营成果方面。股利属于利润分配项目，不影响公司的净利润；而债务利息属于财务费用，不仅影响利润，还将影响税收。即使对于投资方而言，金融工具的正确分类也很重要。譬如西方国家商业银行可以将永续债作为投资对象，但一般投资方列报的项目与发行方所列报的项目需要保持一致（《补充规定》也明确此项要求），这导致如果发行方列为权益工具，投资方就要选择计入股权投资；发行方如果列入债务工具，投资方就要选择计入债权投资。不同的投资方式由于利益分配顺序和承担风险的先后都有差异，导致对投资方的风险影响程度也不一致。而对于银行业而言，其非常重要的监管指标资本充足率的计算，大部分的计算方式都是基于资产风险权重法来测算该指标的分母，而股权和债权的风险权重指标差异巨大，这将导致不同的会计处理方式还会影响投资方自身资本充足率的计算。

　　目前，由于会计准则完全按照原则导向（遵从实质重于形式的标准）来实施，因此在我国《补充规定》的落地实施在实务中需要进一步明确的就是税务关于此项业务的认定，因为认定为权益工具还是债务工具毕竟会导致会计利润总额出现明显差异，从而产生相应的税收抵扣标准问题。这有待实务中政府相关机构的协调与认定。

　　为拓宽商业银行一级资本补充渠道，根据国务院《关于开展优先股试点的指导意见》、中国银监会《商业银行资本管理办法(试行)》、中国证监会《优先股试点管理办法》，2014年4月3日，中国银监会、中国证监会联合发布了《关于商业银行发行优先股补充一级资本的指导意见》。《指导意见》规定了商业银行发行优先股的申请条件和发行程序，进一步明确了优先股作为商业银行其他一级资本工具的合格标准，具体包括：1.商业银行应在发行合约中明确有权取消优先股的股息支付且不构成违约事件；未向优先股股东足额派发的股息不累积到下一计息年度；2.商业银行不得发行附有回售条款的优先股；3.当触发事件发生时，商业银行按合约约定将优先股可强制转换为普通股。上述要求充分表明，如果商业银行发行优先股补充其他一级资本，必须要求在合同中体现权益工具的特征。上述商业银行发行的用于补充其他一级资本的优先股，与我们通常在财务管理教材中提到的利息相对刚性、本金特别条件下可赎回等完全不同。

　　此外，在实务中大量公司的融资方式正在变得日趋灵活，很难通过简单的条款判断其是权益工具还是债务工具，必须参见详细的合同约定才能够分辨出来。譬如，A企业控股一家项目公司，占有60%股权，B公司相应持股40%，注册资本1000万元。实践中A企业由于资金链紧张，会引入C企业参股，C企业支付1500万元，取得了50%股权，企业注册资本增加为2000万元。在很多合同约定中会出现如下约定：C企业多支付的500万元归C企业独享，2年后AB两家企业负责回购C企业的投资。通常，C企业支付的500万元为资本公积溢价，在会计上本应属于所有股东共享，但在本例中合约中强调其归C企业独享，而且更为重要的在于2年后的回购条款。实践中C企业往往是信托资金，这相当于认为C企业的投资只是承担了2年的信用风险，而不承担2年来的企业经营风险。从这个角度来讲，C企业的投资并不属于股权，而是债权。因此对于这类公司新型创新融资方式，也急需具体明确的会计准则给出指导意见。

　　2014年6月20日，财政部对《企业会计准则第37号金融工具列报》进行了修订，除了有关复合金融工具、金融工具列报等内容外，最主要的就是有关金融工具在权益工具与债务工具的划分内容。这部分内容的修订，将为实务中企业融资创新模式提供明确的指导意见，也保证了我国会计准则与国际准则的持续趋同。

　　综上可见，由于资本市场发展完善的需要，以及实务中融资创新工具的不断发展，客观上要求有关财务信息披露、金融工具分类等内容要有相适应的重大变化。与此相类似，本次准则修订过程中，有关合并报表的合并范围的判断、合营企业控制权的分析等内容，也越来越多地需要关于法律、公司治理等相关学科知识作为会计执业判断的依据。这也意味着对于会计从业人员而言，需要不断拓宽知识视野以及加强对实务内容变化的关注度。只有时刻保持与经济、金融和社会发展同步，才能更好地理解会计准则的衍生变化，持续提高会计执业水平和能力。